Il passaggio a perdite dei crediti

Nella vita di ciascuna impresa può capitare di ritrovarsi a bilancio crediti che non si riescono più a recuperare (crediti inesigibili). Le ragioni possono essere molte: per esempio può accadere che, a fronte di una prestazione di servizi o una fornitura di beni, seppur in assenza di contestazione, il cliente che riceve la nostra fattura non saldi quanto dovuto a corrispettivo, arrivando persino a rendersi un debitore irreperibile. In presenza di determinati presupposti è possibile portare i crediti a perdita, stralciando il credito dal bilancio. 
In questo articolo vogliamo sottolineare l’importanza della svalutazione crediti dal proprio bilancio, e passare a perdite i crediti inesigibili facendo riferimento alla normativa esistente in materia. Successivamente andremo ad elencare nel dettaglio i singoli elementi in presenza dei quali è possibile procedere a iscrivere a perdite i crediti deteriorati.

 

INDICE

1. L’importanza di passare a perdite i crediti inesigibili

2. La normativa di riferimento

3. Il passaggio a perdite dei crediti

   1. Gli elementi certi e precisi

      • Crediti di modesta entità scaduti da più di 6 mesi

      • Crediti prescritti

      • Crediti cancellati dal bilancio

   2. Le procedure concorsuali e gli accordi di ristrutturazione

 
  

1. L’importanza di passare a perdite i crediti inesigibili

 
La disciplina giuridica e fiscale del passaggio a perdite dei crediti assume notevole e rilevante importanza in fase di redazione del bilancio d’esercizio della società.
Si ricorda infatti al riguardo che per effetto dell’art. 2423, II comma, c.c. “il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio”.
Se è quindi necessario redigere un bilancio che sia il più possibile veritiero e corretto, è necessario stralciare dall’attivo dello stato patrimoniale i crediti divenuti inesigibili o accantonare un adeguato fondo svalutazione crediti. E ciò non solo in esecuzione dell’obbligo di trasparenza gravante nei confronti dei terzi e di tutta la collettività, ma anche e soprattutto per l’interesse della società stessa: un bilancio corretto e veritiero consente infatti agli amministratori di avere una puntuale rappresentazione della situazione patrimoniale della società e di valutare quindi al meglio l’eventuale opportunità di intraprendere uno o più investimenti che siano realmente calibrati sulla forza economica e finanziaria della società.
 

2. La normativa di riferimento

 
E’ bene anzitutto chiarire che i necessari presupposti di natura oggettiva per poter passare a perdite un credito sono la certezza e la definitività della perdita. Il credito deve quindi considerarsi non solo certo nel suo ammontare ma anche e soprattutto definitivamente irrecuperabile, con conseguente esclusione di ogni possibilità per il creditore di riottenere in futuro anche solo parte della somma dovuta (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 39 del 10.05.2002).
Tanto premesso, ed a mente di ciò, l’101, comma V, del TUIR, come modificato dall’art. 33, comma 5, del D.L. 22.06.2012 n. 83, convertito con modificazioni dalla Legge 07.08.2012 n. 134, prevede che “Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.
 

3. Il passaggio a perdite dei crediti

 
Dopo aver approfondito l’importanza del passaggio a perdite dei crediti e delineato il quadro normativo di riferimento, intendiamo ora soffermarci sugli elementi in presenza dei quali è possibile passare a perdite un credito.
 
È sempre possibile passare un credito a perdite:

1. in presenza di elementi certi e precisi, che devono in ogni caso considerarsi sussistenti in caso di:

1. crediti di modesta entità scaduti da più di 6 mesi
2. crediti prescritti
3. crediti cancellati dal bilancio

2. qualora il debitore sia stato assoggettato ad una procedura concorsuale,

come di seguito sarà meglio specificato.
 

1. Gli elementi certi e precisi

 
L’art. 101, comma V, del TUIR fa inizialmente riferimento a “elementi certi e precisi” quali imprescindibili condizioni di deducibilità della perdita, senza tuttavia meglio specificare né argomentare in materia.
Se da un lato tale generico riferimento a condizioni di certezza e precisione comporta la necessità di una valutazione caso per caso della relativa sussistenza, dall’altro lato l’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 26/E del 01.08.2013 emanata sulla base della prassi e della giurisprudenza precedentemente formatesi sul punto, ha proposto delle linee guida per l’identificazione di tali condizioni, distinguendo in particolare tra le perdite determinate dopo un processo valutativo interno e le perdite createsi a seguito di un atto realizzativo del credito.
 

• Le perdite su crediti derivanti da un processo valutativo interno

 
La definitività della perdita può essere verificata internamente dall’azienda creditrice qualora il soggetto debitore si trovi in una perdurante e persistente situazione di insolvenza che faccia presumibilmente escludere la possibilità di un futuro realizzo del credito.
 
E tale situazione di illiquidità del debitore può essere senz’altro verificata nelle seguenti ipotesi:

• qualora si ottenga un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza e di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia del medesimo debitore di furto d’identità ai sensi dell’art. 494 c.p. o ancora nell’ipotesi di persistente assenza del medesimo debitore ai sensi dell’art. 49 c.c.
• qualora si ottenga un documento attestante l’esito negativo di azioni esecutive radicate dal creditore (come ad esempio il verbale di pignoramento mobiliare negativo o l’impossibilità riscontrata dagli ufficiali giudiziari di notificare gli atti giudiziari), sempre che l’infruttuosità dell’azione denoti una grave e definitiva situazione economico patrimoniale del debitore.
• qualora si ottenga la lettera di un legale incaricato della riscossione del credito che attesti l’impossibilità di proseguire nell’azione di recupero (cfr Cass. n. 3862 del 16.03.2001) oppure la relazione negativa rilasciata da un’agenzia di recupero crediti di cui all’art. 115 del TULPS che attesti il mancato successo dell’azione di recupero. In tali lettere devono però essere specificamente identificati: il credito oggetto dell’attività di recupero ed il relativo titolo, la cronistoria della specifica attività posta in essere per tentare il recupero del credito e le motivazioni per cui si considera definitiva l’inesigibilità del predetto credito. Si specifica infine che per quanto in particolare attiene ai crediti di modesto valore (e si rimanda sul punto a quanto si dirà in seguito al riguardo) le predette lettere, del legale o dell’agenzia di recupero crediti, possono limitarsi a rilevare un’antieconomicità di qualsiasi azione giudiziale in proporzione all’esiguità del credito da recuperare. Una volta dimostrata tale antieconomicità dell’azione di recupero, per la deducibilità della perdita il creditore dovrà infatti solo dar prova di essersi attivato per il recupero del credito (con l’invio per esempio di un’intimazione di pagamento tramite raccomandata a.r.).

 

• Le perdite su crediti derivanti da un atto realizzativo

 
Al riguardo si specifica che anche in caso di atti realizzativi del credito (ossia eventi che comportano la realizzazione o l’estinzione del credito) la deducibilità della perdita deve essere valutata caso per caso e in ogni caso supportata da documentazione idonea ad attestare la definitiva inesigibilità del credito.
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la predetta circolare n. 26/E del 01.08.2013, tali atti realizzativi possono considerarsi:
 

• la cessione del credito, qualora sia effettuata a favore di una banca o di un altro soggetto intermediario finanziario vigilato che risulti indipendente (ai sensi dell’art. 2359 c.c.) rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto. Si ritiene infatti che la valutazione del credito ceduto eseguita da un soggetto indipendente rifletta con sufficiente attendibilità l’ammontare del credito effettivamente esigibile.
• la transazione con il debitore, qualora il creditore ed il debitore non facciano parte del medesimo gruppo societario e nella transazione sia dichiarata la difficoltà finanziaria del debitore.
• l’atto di rinuncia del credito. Perché l’atto unilaterale di rinuncia del credito non sia considerato un atto di liberalità nei confronti del debitore (indeducibile ai fini fiscali) è necessario che lo stesso risulti non solo inerente all’attività d’impresa ma anche posto in essere in considerazione dell’inconsistenza patrimoniale del debitore o di un’antieconomicità di ogni azione esecutiva (cfr Cass. n. 11329 del 29.08.2001).

 

1. Crediti di modesta entità scaduti da più di 6 mesi

 
Ai sensi dell’art. 101, comma V, del TUIR gli elementi certi e precisi atti a far desumere la deducibilità della perdita sussistono “quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (…) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese”.
Ed in particolare, per individuare la specifica dimensione dell’azienda, la norma fa riferimento all’art. 27, comma X, del DL 29.11.2008 n. 185, convertito con modificazioni in Legge 28.01.2009 n. 2 in base al quale “si considerano imprese di più rilevante dimensione quelle che conseguono un volume d’affari o ricavi non inferiore a trecento milioni di euro. Tale importo è gradualmente diminuito fino a cento milioni di euro entro il 31 dicembre 2011”.
Per effetto di tale normativa, pertanto, le imprese di più rilevante dimensione che possono portare a perdite crediti scaduti da almeno 6 mesi qualora siano di importo inferiore ad € 5.000,00, sono quelle con un volume d’affari o ricavi non inferiore a cento milioni di euro.
Si precisa al riguardo che sono esclusi dalla disposizione in commento i crediti assistiti da garanzia assicurativa: in tali casi infatti l’inadempimento del debitore non determina una perdita economica per il creditore ma l’insorgere di un credito nei confronti dell’assicurazione.
 

2. Crediti prescritti

 
Ai sensi dell’art. 101, comma V, del TUIR gli elementi certi e precisi atti a far desumere la deducibilità della perdita “sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto”.
E se ai sensi dell’art. 2934 c.c. “ogni diritto di estingue per prescrizione quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge”, accanto al termine di prescrizione ordinario (fissato in 10 anni ex art. 2946 c.c.) sono previsti termini più brevi in relazione a determinati rapporti che possono interessare l’impresa. Si pensi ad esempio alla prescrizione dei crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici (fissata in 5 anni ex art. 2948, comma I n. 4), ovvero per i crediti relativi ad indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro (fissata in 5 anni ex art. 2948, comma I n. 5, c.c.); o ancora alla prescrizione dei diritti del mediatore (fissata in 1 anno ex art. 2950 c.c.), del trasportatore (fissata in un 1 anno ex art. 2951 c.c.) o del diritto al pagamento dei premi assicurativi (fissata in 1 anno ex art. 2952 c.c.).
A prescindere dall’importo del credito vantato, l’intervenuta prescrizione comporta l’estinzione del diritto e l’impossibilità giuridica di intraprendere qualsiasi azione giudiziaria volta al recupero, con conseguente ed inevitabile cristallizzazione della relativa perdita.
E’ quindi automaticamente possibile passare a perdite un credito prescritto, senza alcun obbligo di fornire prove documentali al riguardo.
 

3. Crediti cancellati dal bilancio

 
Ai sensi dell’art. 101, comma V, del TUIR, così come modificato dal comma 160 lettera b) dell’articolo unico della Legge n. 147/2013 (legge di Stabilità), gli elementi certi e precisi atti a far desumere la deducibilità della perdita “sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.
 

2. Le procedure concorsuali e gli accordi di ristrutturazione

 
Ai sensi dell’art. 101, comma V, del TUIR “le perdite su crediti sono deducibili (…) se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182 – bis del regio decreto 16 marzo 1942 n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi”.
Sulla base di tale normativa, pertanto, è ammessa l’automatica deducibilità della perdita su crediti qualora il debitore sia assoggettato a:

• un accordo di ristrutturazione,
• fallimento,
• liquidazione coatta amministrativa
• concordato preventivo
• amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Ed in particolare, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con Risoluzione n. 16/E del 23.01.2009, l’automatismo della deducibilità della perdita su crediti in presenza di una di tali procedure si fonda sul presupposto che lo stato di insolvenza del debitore è già stato accertato e dichiarato dall’organo giudiziale della specifica procedura, con conseguente inutilità di ulteriori indagini e prove al riguardo.
Il credito che è tuttavia consentito passare a perdite è quello che risulta da un documento di natura contabile e finanziaria redatto od omologato da uno degli organi delle predette procedure, quale:

• l’inventario redatto dal curatore fallimentare ex art. 87 del RD n. 267 del 1942,
• il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art. 160 del RD n. 267 del 1942,
• la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex art. 205 del RD n. 267 del 1942,
• la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi ex art. 28 D.Lgs. n. 270 del 1999.